据报道，到2007年底，我国高速公路总里程将突破5万公里，仅次于美国，通车里程排位在世界第二，随着12条国道主干线和公路主枢纽及信息系统建成、 规划的“五纵七横”国道主干线将基本贯通。中国经济的高速发展，促进了社会对高速公路的需求，自上世纪九十年代，我国开始全面加快公路建设，特别是高速公路建设，在短短的十几年，走过了西方资本主义国家百年公路发展的里程，为经济发展提供了快捷畅通的交通基础设施。

　　高速公路建设规模大、工期长、投资额巨大，涉及到社会各方面的复杂关系，需要耗费大量的资源和资金，加大对高速公路的监督，尤其是审计监督特别重要，对合理优化利用资源，减少建设中的腐败，具有十分重要的意义。高速公路工程审计包括建设前期审计、建设期间审计和竣工决算审计，而审计的重点应放在工程变更、线外工程、征地拆迁补偿等方面。本文就如何对高速公路工程变更审计提出自己的看法。

　　一、 工程变更与工程变更审计

　　所谓变更从字面上理解是变化与更改，简单讲就是在工程实施过程中，由于各种原因，原设计与实际发生了变化以及有些工作需要变更。工程变更又称为设计变更，FIDIC条款中的工程变更概念是广义的，它既包括具体工程项目的形式、质量、数量上的改动，又包括对合同工作的内容的改动。

　　公路工程具有工期长、规模大、受自然条件和客观因素的影响大，涉及多方干系人的利益关系。由于人们对一些技术或地质状况以及环境认识或经验不足、受到限制，在项目实施过程中，有时出现实际情况与项目招投标时的情况相比会发生一些变化，例如公路工程合同文件中技术规范或设计图纸及施工工艺等发生改变，有些改变发生在工程施工过程中，事先不可预见，需要相关干系人依据工程现场察看情况而决定，同时对变更处理要快且准确，这样有利于工程的顺利完成，所以发生工程变更是较常见的现象。

　　工程变更审计就是专业审计人员对工程变更从第三方独立的角度，按照公允的审计准则，对其行为、过程和结果的合法性、合理性进行审计。

　　二、 在实际中如何做好工程变更审计

　　工程变更审计可概括为一个全面、两个准备、三个必须、四项有利、五个重点。

　　（一）一个全面。就是要对工程变更从不同的角度进行全面详细的全面的核实审计。既要从经济财务审计角度分析其财务支出的合法性、合规性，也要从工程技术角度审计其变更中技术方案的合理性、优化性。既要审计其合理性，也要审计工程建设的程序性。

　　（二）两个准备。一是必须准备好各方面的专业人员，二是准备好一个详细的周密的审计方案或计划。

　　首先，配备好各专业人员，这是工程变更审计的前提，是基础。高速公路建设是一项复杂的系统工程，即涉及到土木工程专业、也涉及到经济、财务、法律等各方面，既涉及到设计、施工、监理、既有土建、又有设备机电安装，需要多方面专业人员，共同努力才能完成这个项目。因此对工程变更审计人员的配备总体要求是熟悉公路建设法律法规、具有一定的专业知识和实践经验。在人员构成方面审计负责人应具有项目管理的经历，审计人员应以工程技术人员和审计财务人员为主，适当配备法律人员。

　　其次，做好审计计划或审计方案是做好变更审计的首要条件。实际上变更审计可以作为一个项目来实施，按照项目管理的思路，作好项目计划大纲即审计方案，充分考虑各方面的因素，例如人员分工、审计程序、进度控制点、审计质量、完成时间、沟通方式等，因此制定一项缜密完善的审计方案或计划，是确保变更审计高质量、按期完成首要保证，所以在审计中应重视方案的制订和优化。

　　（三）三个必须。一是必须对现场和资料深入了解，二是必须对工程变更程序熟悉，三是必须抓住工程变更的实质。

　　一是必须对现场和资料深入了解。审计人员在进行工程变更审计时，应掌握第一手资料，在项目建设期间实行的跟踪审计，涉及到工程变更时，因项目在实施中，审计人员更应当深入施工现场，对一些关键的指标例如基坑深度、地面标高都可以时实勘察、复核、审查从而，掌握第一手资料。对于已完工工程，审计人员应重点对施工单位、监理单位提供的有关资料和图纸进行核对审查。形成直观的感性认识，尤其要对变更前与变更后图纸资料的核对。二是必须对工程变更程序熟悉。程序是先后顺序或者一种权限和责任，作为审计人员必须对需要审计的项目其工程变更的有关规定和程序进行全面了解和掌握，例如变更设计是否按照交通部《公路工程设计变更管理办法》等文件执行。三是必须抓住工程变更的实质。所谓工程变更的实质，就是工程变更的条件是否符合、原因是否合理、程序是否合法、效益是否明显。

　　（四）四个有利。一是有利工程决策科学化，二是有利提高工程的整体使用功能，三是有利控制工程造价，四是有利合理优化各类资源的投入。

　　首先，有利工程决策的科学化。我们知道所谓工程实际上是改造世界的一种实践活动，工程的主要活动是运筹、决策、操作、交付运行等一系列过程。土木工程是工程一个类别，是建造各类工程设施的科学技术的统称。它是指所应用的材料﹑设备和所进行的勘测﹑设计﹑施工﹑保养维修等技术活动；公路工程作为土木工程一个分支，是对公路路基、路面、桥梁、涵洞、隧道、排水系统、安全防护设施、绿化和交通监控设施，以及施工、养护和监控使用的房屋、车间和其他服务性设施进行勘察、测量、设计、施工、养护、管理等工作。正如前文提到的公路工程作为构筑在地表面的一种线形构造物，具有工期长，投资建设规模大、需要投入大量的人力物力等资源，另外公路建设受地质、水文、气候等自然环境客观因素的影响，需要详细、全面的进行勘察、分析。鉴于上述原因，对工程中的变更必须采取谨慎、严谨和科学的态度，必须有严格的程序、必须集中多方面的专业人员的知识和智慧，因此工程变更审计对工程是否按照程序、是否多方面听取不同意见，是否进行严格的科学论证，尤其重要。而审计就是要从其科学角度分析其变更方案是否进行了比较优化，其结果是否符合自然环境地质条件的实际，是否提高了社会资源使用的整体效益。

　　其次，工程变更审计有利提高工程的整体使用功能。在工程变更审计中要体现工程全寿命成本概念，体现工程的性价比上，例如工程变更条件之一“虽然增加部分投资、但有利于改善行车和使用条件，提供使用功能和促进科技进步，节约工程维修、养护费用、提高工程质量标准”这就体现了工程全寿命成本的理念，因此工程变更审计必须从多视角分析、审查。

　　第三，工程变更审计有利控制工程造价。工程造价的控制是进度、质量、费用三大控制之一，工程变更在一般情况下都会引起工程数量的增加，从而增加工程造价，通过审计，准确的核实变更的工程量和单价，对于合理的应当核增，对于不合理的要坚决控制核减。

　　第四，工程变更审计有利于有效节约合理利用社会资源。变更审计即要从项目角度出发对项目在资源利用上进行审查，也要站在社会角度上进行审查，有的变更项目可能增加了投资，但减少了占地，保护了文物、环境。从宏观角度看是充分利用和节约了社会资源。

　　（五）五个重点。就是工程变更的五个要素具体包括工程变更的种类、变更程序、变更内容、变更原因、变更期限。

　　1.要审计变更的种类。一是按照内容分类，二是按照变更提出者分类。按内容分类，根据交通部《公路工程设计变更管理办法》规定，分为重大设计变更、较大设计变更和一般设计变更，其中重大设计变更包括连续长度10公里以上的路线方案的调整等六项，较大设计变更包括连续长度2公里以上的路线方案的调整等十二项内容，除上述以外的为一般设计变更。并规定了重大设计变更由交通部审批、较大设计变更由省级交通主管部门审批，一般变更由项目法人审批。二是按变更提出者分类，主要有业主、设计方、承包商三方。业主根据项目的总体要求或为了满足全线某些工程外观的统一性而提出的设计优化或变更。设计单位对原设计有新的考虑或为进一步完善设计等提出变更设计。承包商在工程施工中发现现场条件与设计条件不相同，不能按设计施工或按原设计施工不能满足要求时，提出相应的变更。因此在审计变更种类时重点审查是否要越权审批，审查是否将重大变更和较大变更化整为零的现象。审查业主、设计方、承包商提出的变更是否符合变更条件。

　　2.审计变更审批程序。一般业主提出的变更由总监理工程师或工程师代表直接下达变更令，交由驻地监理工程师监督承包商执行，并将业主指令的变更资料交给工程师、业主存档，并分发给驻地监理和承包商以便在变更实施和变更计量支付过程中做到有据可循。设计方提出变更直接由设计方对所提出的变更出施工图和变更申报资料，由业主审批后就可以由总监理工程师或工程师代表下变更令。承包商提出的变更。施工单位在公路工程建设过程中一经发现实地情况与施工图纸有出入时，就应在第一次发生之后最短时间内将此现象上报经驻地办或监理工程师代表，同时抄报给业主。监理工程师和业主收到通知后应在最短时间内组织有关人员现场察看核对的基础上，充分对照设计图纸和合同文件的要求，做到理由充分，事实清楚。并形成会议纪要，说明变更项目的桩号、部位、范围、原设计情况、现场核查情况、变更的理由和依据、变更数量的增减情况。并附有现场量测的草图和原始数据记录。现场各方代表除在会议纪要上签名外，还须在草图和原始记录上签字确认。同时承包商有必要对变更工程变更前后进行实地拍照以便以后查证。会议纪要形成之后承包商根据纪要的内容对变更正式提出申报，并逐级向驻地工程师和总监理工程师上报直至业主。

　　3.审计变更内容。主要包括工程量和估价以及图纸等。重点审计工程量，尤其要审计增加的工程量。对变更工程的造价审计重点应放在调价。按照合同条款的有关规定，对于按照监理工程师指令完成的额外和追加的工程或者削减和变动的工程，如果监理工程师认为恰当，应当按本合同清单中规定的单价执行，或者套用类似工程的单价，如果清单上未有相同的或类似的，则有监理工程师与承包商双方商议合适的单价，若双方意见不一致，则由监理工程师确定他认为合理恰当的单价。因此变更工程造价审计应当按照上述原则，重点应审计双方商议的价格是否公平、合理。

　　4.审计变更工程的原因。工程变更的原因大致有四种：

　　第一，节约资源提高社会效益方面：保持原设计标准，可降低投资和节约土地；保持原设计标准，不增加投资或增加不多，解决特殊问题，或缩短工期的；虽然增加部分投资、但有利于改善行车和使用条件，提供使用功能和促进科技进步，节约工程维修、养护费用、提高工程质量标准。

　　第二，客观条件因素限制方面：由于水利、文物、城建、电力、电信、铁路、环保等方面的原因或其他不可预见因素。

　　第三，设计优化有很大空间和余地的。

　　第四，其他。设计与现场情况不符。

　　因此审计应对业主、设计方、承包商提出的变更是否符合以上四个方面的原因，对设计缺陷造成的变更重点审计其变更结果是否完善，变更方案是否优选。

　　5.审计变更的期限。变更的期限就是变更提出者对需要变更的单项工程提出方案、履行审批程序的时间限制。例如对承包商提出的变更要求时间条件是：当承包商在公路工程建设过程中一经发现实地情况与施工图纸有出入时，就应在第一次发生之后最短时间内将此现象上报监理工程师代表，同时抄报给业主。因此在对期限审计中，应当对每项变更的提出、批准时间进行核实、核查，审计是否超越时限的情况。

　　总之变更审计是工程审计的一个重要组成部分，是审计的重点和难点，因此在实际审计工作中，需要不断的总结、探索、完善。